Дело А76-18712/2023
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 апреля 2024 года № 18АП-1587/2024
Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2024 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 апреля 2024 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Киреева П.Н., Корсаковой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.12.2023 по делу № А76-18712/2023.
В судебном заседании приняли участие представители: общества с ограниченной ответственностью «Автолига» — Колесникова М.Ю. (доверенность от 11.01.2024, диплом), межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области — Иванова Т.В. (доверенность от 28.12.2023, диплом), Сивкова Д. Д. (доверенность от 26.03.2024), Шувалов М.Ю. (доверенность от 07.11.2023, диплом).
Общество с ограниченной ответственностью «Автолига» (далее — заявитель, ООО «Автолига») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по Челябинской области (далее — заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 20.12.2022 N 6324 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением суда первой инстанции от 23.06.2023 заявление принято к производству, делу присвоен N А76-18712/2023.
Также ООО «Автолига» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 22.12.2022 N 6307 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением суда первой инстанции от 10.08.2023 заявление принято к производству, делу присвоен N А76-18691/2023.
Также ООО «Автолига» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 20.12.2022 N 6325 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением суда первой инстанции от 10.08.2023 заявление принято к производству, делу присвоен N А76-18678/2023.
Определением от 15.08.2023 суд первой инстанции объединил дела N А76-18712/2023, N А76-18691/2023, N А76-18678/2023 с присвоением объединенному делу N А76-18712/2023.
Решением суда первой инстанции исковые требования удовлетворены, решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по Челябинской области от 20.12.2022 N 6324, от 20.12.2022 N 6325, от 22.12.2022 N 6307 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признаны недействительными. Распределены расходы по уплате государственной пошлины.
Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой, просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении требований отказать.
В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что самозанятые являлись работниками общества, так как непосредственно и безотрывно участвовали в коммерческой деятельности общества. У физических лиц имелся режим труда и отдыха. Транспортные средства частично предоставлялись самозанятым физическим лицам непосредственно ООО «Автолига», частично использовались личные транспортные средства самозанятых физических лиц. Имеются также иные признаки фактического осуществления трудовой деятельности самозанятыми физическими лицами. Общество осуществляло контроль за деятельностью самозанятых физических лиц, им обеспечивались условия труда. Заключенные с физическими лицами договоры имеют типовую форму, привлеченные лица систематически и долговременно выполняли работу водителей. Налоговая экономия выступала единственным мотивом примененной обществом такой конструкции отношений со своими работниками, которая не соответствовала фактически сложившимся отношениям физических лиц и общества как коммерческой структуры. Вывод суда первой инстанции о наличии сложившихся отношений между обществом и физическими лицами разумных экономических оснований (помимо налоговой экономии) не соответствует материалам дела.
В представленном отзыве общество ссылалось на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет-сайте. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции с участием сторон.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных ООО «Автолига» расчетов по страховым взносам за 9 месяцев 2021 года, 12 месяцев 2021 года, расчета по НДФЛ за 12 месяцев 2021 года, по результатам которых вынесены:
решение от 20.12.2022 N 6324 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены страховые взносы в сумме 4 708 956,44 рублей, пени в сумме 1 052 613,29 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в размере 235 447,82 рублей,
решение от 20.12.2022 N 6325 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены страховые взносы в сумме 1 602 076,04 рублей, пени в сумме 225 557,88 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 160 207,60 рублей,
решение от 22.12.2022 N 6307 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в сумме в сумме 3 730 840 рублей, пени в сумме 803 929,04 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 438369,70 рублей.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлены факты подмены трудовых отношений между плательщиками налога на профессиональный доход и ООО «Автолига» отношениями по оказанию услуг физическими лицами — плательщиками налога на профессиональный доход, юридическому лицу, что повлияло на занижение налоговой базы для исчисления страховых взносов и НДФЛ.
Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской от 14.03.2023 N 16-07/001164, N 16-07/001165, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика, решения инспекции утверждены.
Не согласившись с вынесенными решениями инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что отсутствует совокупность признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации заявителем уплаты страховых взносов и НДФЛ.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 6 части 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 НК РФ).
Согласно статьям 24, 226 НК РФ общество является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, и в связи с этим обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В соответствии с пунктом 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Пунктом 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“ (далее — Закон N 422-ФЗ) профессиональным доходом признается доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
Исходя из пункта 1 статьи 6 Закона N 422-ФЗ объектом налогообложения налога на профессиональный доход (далее — НПД) признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В соответствии с подпунктом 8 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет.
В силу пункта 1 части 2 статьи 6 Федерального закона N 422-ФЗ доходы, получаемые в рамках трудовых отношений, не признаются объектом налогообложения налогом на профессиональный доход, и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и обложению страховыми взносами в установленном порядке.
В письме Минфина России от 08.09.2021 N 03-11-11/72631 «О применении НПД при оказании услуг юрлицам и документальном подтверждении расходов» указано, что физические лица, применяющие специальный налоговый режим НПД, могут оказывать услуги гражданско-правового характера как физическим лицам, так и юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.
Согласно материалам налоговой проверки основной вид деятельности ООО «Автолига» — перевозка грузов неспециализированными автотранспортными средствами.
Для исполнения договоров, заключенных ООО «Автолига» с Заказчиками (ООО «Уралэнергосбыт», АО «Транснефть нефтяные насосы») по оказанию услуг автомобильного транспорта, в 2020–2021 годах ООО «Автолига» привлекло 119 (в 2021 году — 86) самозанятых граждан на основании гражданско-правовых договоров для оказания услуг перевозки грузов и пассажиров.
На основании зарегистрированных чеков НПД, имеющихся в информационном ресурсе налогового органа, установлено перечисление денежных средств в 2021 году в адрес самозанятых (115 физических лиц).
В соответствии с табелем учета рабочего времени в штате ООО «Автолига» числится в среднем 6 водителей.
Сумма дохода, полученная физическими лицами в качестве самозанятых по результатам оказания услуг ООО «Автолига» за период с 01.01.2021 по 30.09.2021, составила 21 187 549 руб.
Налоговым органом сделан вывод об оформлении фактических трудовых отношений посредством привлечения обществом самозанятых физических лиц на основании следующего:
периодичность выплат за оказанные услуги (выполненные работы) характерна для выплаты заработной платы: 1-2 раза в месяц по итогам прошедшего месяца с учетом количества фактически отработанных исполнителем «часов» (заработная плата по трудовым договорам, по общему правилу, исчисляется работодателем за фактически отработанные дни в расчетном периоде). Всем самозанятым лицам денежные средства перечисляются в один день;
даты регистрации граждан в качестве самозанятых и даты заключения договоров с ООО «Автолига» либо совпадают, либо близки по времени;
договоры имеют идентичные условия. На основании п. 1.1 договора исполнитель оказывает услуги по перевозке грузов и пассажиров по территории Челябинской области. Оказание услуг производится легковым автотранспортным средством. В соответствии с п. 2.1 договора исполнитель оказывает услуги на свой риск, является самостоятельным хозяйствующим объектом. Исполнитель самостоятельно несет все расходы в связи с оказанием услуг. В пункте 3 договора определена стоимость услуг и порядок оплаты. Так, согласно п. 3.1 стоимость услуг составляет 127,70 руб. за 1 час оказанных услуг. Услуги считаются оказанными с момента подписания сторонами акта об оказанных услугах (далее — акт). Исполнитель предоставляет заказчику подписанный со своей стороны акт до пятого числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг (п. 3.2 договора). После осуществления расчета исполнитель предоставляет заказчику чек на полученный доход, зарегистрированный в приложении «Мой налог». В соответствии с п. 4.1 договора исполнитель оказывает услуги лично на основании заявок заказчика.
Обязанности исполнителя (согласно п. 4.3 договора):
обеспечить соблюдение правил дорожного движения, техники безопасности и безопасности перевозки пассажиров (п. 4.3.3 договора);
при необходимости оказывать услуги в круглосуточном режиме, в том числе в выходные и праздничные дни (п. 4.3.4 договора);
предоставлять ООО «Автолига» автотранспорт в чистом виде, оборудованном системой Glonass (п. 4.3.5 договора);
обеспечивать своевременное и надлежащее оформление перевозочных документов в день перевозки (п. 4.3.6 Договора);
в обязательном порядке указывать в справке о работе автотранспорта фактическое время, показания спидометра при прибытии и убытии от Заказчика (п. 4.3.7 договора).
Пунктом 5 договора предусмотрена ответственность сторон в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, в том числе:
заказчик несет ответственность за все последствия неправильности, неточности и неполноты сведений, указанных им в заявке на перевозку (п. 5.2 договора);
исполнитель в случае не выдачи чека заказчику несет ответственность в виде штрафа в размере 30% от каждой суммы, на которую не был выдан чек (п. 5.4 договора);
в случае прекращения деятельности и снятия с учета в качестве самозанятого исполнитель обязан предупредить заказчика в течение 1 календарного дня (п. 5.5 договора).
Также в пункте 7.1 договора указано, что «исполнитель подтверждает, что на момент заключения договора он перешел и применяет специальный налоговый режим „Налог на профессиональный доход“;
систематическое оказание услуг в течение месяца;
акты об оказании транспортных услуг не содержат индивидуализирующих признаков и не позволяют установить фактически какие именно услуги, в каком объеме были выполнены исполнителем и приняты заказчиком. Все акты составлены последним днем календарного месяца, в котором оказаны услуги;
у 58 самозанятых объем оказанных услуг (в часах) совпадает с количеством часов в месяц при 40 часовой рабочей неделе;
инспекцией проведено 24 допроса самозанятых лиц, из которых: 4 физических лица (Борисенко И.З., Ивлев А.В., Ковшиков Н.С., Туранов А.М.) дали показания о том, что они зарегистрировались в качестве самозанятых лиц по согласованию с ООО «Автолига»;
выплаты в адрес самозанятых физических лиц осуществлялись обществом в рамках «зарплатного проекта»;
для 92 самозанятых лиц ООО «Автолига» является единственным источником дохода в 2021 году (полная занятость физических лиц в данной организации), а для 12 самозанятых лиц — основным источником дохода;
оказывая услуги в адрес ООО «Автолига», самозанятые лица придерживаются графика, установленного контрагентом, с которым ООО «Автолига» заключен договор на оказание услуг (подтверждается показаниями свидетелей), соответственно самозанятые были лишены возможности выбрать время для выполнения работ.
По результатам анализа представленных плательщиком договоров инспекцией сделан вывод, что цель заключения вышеуказанных договоров гражданско-правового характера состояла не в конечном результате оказанных услуг, а в ежедневно выполняемой работе, при том, что потребность Общества в транспортных услугах, указанных в договорах, имелась постоянно, учитывая основной вид деятельности — перевозка грузов, работники выполняли работу с подчинением режиму труда и под контролем работодателя; работодатель обеспечивал работникам условия труда (прохождение предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров), части водителям предоставлялись автомобили; предмет договора обозначен неконкретно, без детального указания характеристик работ, подлежащих выполнению; отношения сторон по договорам имели длящийся, системный характер; физическими лицами выполнялись определенные функции в соответствии с предметами и видами деятельности Общества.
Также инспекцией установлено, что заключенные обществом с физическими лицами договоры, имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные статьями 56, 57 и 59 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ). На это указывает систематический характер отношений, закрепление в предмете договора трудовой функции, отсутствие в договоре конкретного объема работ, контроль со стороны работодателя, обеспечение работодателем работнику условий труда, ежемесячное вознаграждение за труд.
При этом выплаты по указанным договорам являлись скрытой формой оплаты труда по трудовым договорам, что указывает на то, что вознаграждения, выплаченные физическим лицам по спорным договорам подряда, подлежат включению в облагаемую базу по страховым взносам и НДФЛ, а также об обязанности общества исчислить и уплатить соответствующие страховые взносы и НДФЛ.
Коллегия судей соглашается с выводом суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом подмены («прикрытия») трудовых правоотношений гражданско-правовыми, оформленными договорами оказания услуг между обществом и самозанятыми физическими лицами.
К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.
В силу статьи 56 ТК РФ трудовой договор — это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Выполнение работ по трудовому договору предполагает, что работник выполняет работы определенного рода, а не разовые задания; работник включен в производственную деятельность организации; выполняет обязанности в соответствии со штатным расписанием либо по определенной профессии или специальности; в процессе труда работник выполняет распоряжения работодателя.
Соответственно, основными признаками трудового договора являются личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия), организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность), выполнение работ определенного рода, а не разового задания, гарантия социальной защищенности.
Статьей 57 ТК РФ предусмотрены существенные условия трудового договора, в частности: место работы (с указанием структурного подразделения); дата начала работы; наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция; условия оплаты труда; режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя).
В случае, если такие условия в договоре отсутствуют, заключенный договор не может быть признан трудовым.
О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.
К признакам существования трудового правоотношения также относятся, в частности, выполнение работником работы в соответствии с указаниями работодателя; интегрированность работника в организационную структуру работодателя; признание работодателем таких прав работника, как еженедельные выходные дни и ежегодный отпуск; оплата работодателем расходов, связанных с поездками работника в целях выполнения работы; осуществление периодических выплат работнику, которые являются для него единственным и (или) основным источником доходов; предоставление инструментов, материалов и механизмов работодателем.
Следовательно, выполнение работ по трудовому договору предполагает, что работник выполняет работы определенного рода, а не разовые задания: работник включен в производственную деятельность организации, выполняет обязанности в соответствии со штатным расписанием либо по определенной профессии или специальности.
Сама по себе процедура заключения договора не может определять правовую природу заключенного договора (гражданско-правовой или трудовой договор), которая определяется на основании характера фактически сложившихся между сторонами правоотношений, выполняемых ими функций и обязанностей.
Гражданские правоотношения, в свою очередь, основаны на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (статья 1 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Понятие гражданско-правового договора приведено в статье 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) и подразумевает соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Условия такого договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 421 ГК РФ).
Статьей 779 ГК РФ предусмотрены существенные признаки договора возмездного оказания услуг. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда. Предметом гражданских правоотношений является получение конкретного результата в соответствии с полученным заданием.
В соответствии с пунктом 1 статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.
Из анализа указанных норм права следует, что по гражданско-правовым договорам гражданин не подчиняется внутреннему распорядку предприятия, подрядчик (исполнитель) устанавливает время и порядок работы, на нем лежит обязанность сдать результат работы заказчику, ему оплачивается лишь выполненное поручение (определенная работа). Заказчик обязуется оплатить выполненные работы или оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре, оплата производится обычно после окончания работы и составления акта выполненных работ (оказанных услуг).
В отличие от трудового договора, заключаемого с работником для выполнения им определенной трудовой функции, гражданско-правовой договор заключается для выполнения определенной работы, целью которой является достижение ее конкретного конечного результата, ввиду достижения которого договор полностью исчерпывает себя.
Основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора оказания услуг, являются: выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания.
ФНС России в письме от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@ разъяснила, что характерными признаками применения схем уклонения от налогообложения, с привлечением к выполнению работ граждан, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, и соответственно незаконной оптимизации страховых взносов и налога на доходы физических лиц являются:
организационная зависимость «плательщика НПД» от своего «Заказчика», то есть: 1.1) регистрация физического лица в качестве плательщика НПД — обязательное условие «Заказчика»; 1.2) «Заказчик» распределяет «плательщиков НПД» по объектам (маршрутам), исходя из производственной необходимости; 1.3) «Заказчик» определяет режим работы «плательщика НПД», в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха; 1.4) работник «Заказчика» непосредственно руководит и контролирует работу «плательщика НПД» на объекте (администраторы объектов);
инфраструктурная зависимость «плательщика НПД» от «Заказчика», то есть «плательщик НПД» выполняет работу полностью материалами, инструментами и оборудованием «Заказчика»;
порядок оплаты услуг «плательщику НПД» и учет оказываемых услуг аналогичен порядку, установленному Трудовым кодексом Российской Федерации.
Приведенные выше обстоятельства, характеризующие, по мнению налогового органа, сложившиеся правоотношения как трудовые, с учетом приведенных выше положений законодательства, в своей совокупности не подтверждают соответствующий вывод налогового органа.
Так, наличие большого штата водителей у ООО «Автолига» как производственная необходимость общества на постоянной основе отсутствует.
Из пояснений общества, а также представленных доказательств следует, что в 2019 году ООО «Автолига» стало победителем закупки № 31908065858, объявленной ООО «Уральская энергосбытовая компания», предметом которой явилась аренда автотранспорта, соответственно, для исполнения договора ввиду недостаточности штата собственных водителей на основании гражданско-правовых договоров были привлечены лица, зарегистрированные в качестве самозанятых.
При этом суд учитывает, что привлечение контрагентов для исполнения договора является обычной практикой гражданско-правовых отношений. Более того, суд также принимает во внимание, что привлечение на непостоянной основе контрагентов, исходя из текущих потребностей (с учетом объема принятых в текущем моменте обязательств) общества также отвечает разумному поведению субъекта предпринимательской деятельности.
Также обществом правомерно обращено внимание на то обстоятельство, что ООО «Автолига» не всегда становилось победителем колнкурентных закупочных процедур, что, как указывалось, свидетельствует об отсутствии постоянно определенной потребности в оказании услуг аренды транспортных средств, предоставления услуг водителей (непрогнозируемый объем работы). В случае привлечения работников по трудовому договору, налогоплательщик был бы вынужден платить установленную заработную плату вне зависимости от выполнения работы лицом по трудовому договору.
Соответственно, нельзя признать необоснованной такую модель построения хозяйствования обществом, где отсутствует постоянный широкий штат водителей-работников, требующий значительных затрат по причине отсутствия постоянной потребности у общества в оказании услуг водителей и невозможности обеспечения всех работников работой (простой) ввиду отсутствия заказов услуг у самого налогоплательщика. Привлечение обществом лиц на основании гражданско-правовых договоров при победе в конкурентных закупках направлено на минимизацию убытков самого общества.
Также общество отметило, что сумма контрактов является ориентировочной, что допускает отсутствие полной «выборки» заказчиком объема услуг.
Суд не усматривает наличие доказательств, которые бы подтверждали подчинение самозанятых физических лиц графику работы именно ООО «Автолига».
В представленных договорах не определено точное время оказания услуг (например, с 8.00 по 17.00 час), напротив, пунктом 4.1 договора определено, что услуги оказываются на основании заявок заказчика.
Как указывалось, самозанятые лица привлечены обществом для исполнения обязательств перед ООО «Уральская энергосбытовая компания», где условиями договора согласовано на оказание услуг обществом по заявкам заказчика (пункт 1.1).
Аналогично условиями договора между обществом (исполнитель) и АО «ТРАНСНЕФТЬ НЕФТЯНЫЕ НАСОСЫ» (заказчик) № УДМ/20/121/20 от 01.02.2020 определено, что Исполнитель оказывает транспортные услуги по перевозке представителей Заказчика технических и прочих ресурсов Заказчика (далее — Груз) и по заявкам последнего, транспортными средствами, принадлежащими Исполнителю, в т. ч. на правах аренды в течение действия настоящего договора, оказывает услуги по предоставлению дорожно-строительной и специальной, в т. ч. грузоподъемной техники в соответствии с потребностями Заказчика (пункт 1.1). На основании п. 2.1 Договора Заказчик, по мере возникновения потребности направляет в адрес Исполнителя заявку в письменном виде в срок до 15.00 часов дня, предшествующего дню оказания услуг.
Следовательно, именно заявка заказчика определяет период и время оказания автотранспортных услуг самозанятыми физическими лицами, а не правила внутреннего трудового распорядка ООО «Автолига».
Кроме того, рассматриваемые договоры общества с самозанятыми физическими лицами не предусматривали режим труда и отдыха.
Так, указанные гражданско-правовые договоры не предусматривают полномочия общества по определению режима работы самозанятых лиц, в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха, обеда, отпусков больничных листов и т. п., ограничивая их работу только требованиями заказчика транспортных услуг.
Также и определение оплаты деятельности самозанятых физических лиц определяется не фиксированной суммой, определенной в трудовом договоре и подлежащей выплате независимо от наличия у ООО «Автолига» потребности в водителях, а исключительно количеством выполненных заявок (часов) перемноженных на установленную оплату за 1 час оказания услуг.
По результатам оказанных услуг в конце каждого месяца Исполнитель предоставлял, а Заказчик утверждал акты об оказанных услугах, в которых указывалось количество часов оказанных услуг по перевозке груза и пассажиров. В случае возникновения разногласий по количеству часов оказанных услуг — для расчета применялись данные системы Glonass. Стоимость услуг по договору определялась исходя из количества часов оказанных услуг по перевозке груза и пассажиров в соответствии с тарифом, утвержденным в договоре об оказании транспортных услуг.
Следовательно, оплате подлежал не процесс труда, а конечный результат: оказание автотранспортных услуг по перевозке груза и пассажиров по территории Челябинской области заказчикам ООО «Автолига» в определенном объеме, подлежащем оплате.
Суд учитывает, что рассматриваемые договоры не предусматривали каких-либо социальных гарантий, компенсаций, предусмотренных трудовым законодательством, равно как и повышенную оплату в нерабочие праздничные дни, что в свою очередь предусмотрено трудовым законодательством.
Довод о выплате вознаграждения самозанятым физическим лицам в рамках «зарплатного» проекта не может являться признаком трудовых правоотношений между обществом и указанными лицами.
Как указал налогоплательщик и не опроверг налоговый орган, зарплатный проект был задействован налогоплательщиком по рекомендации банка для перечисления денежных средств в адрес самозанятых лиц за оказанные транспортные услуги с целью минимизации расходов на банковские комиссии, так как при перечислении денежных средств в адрес самозанятых лиц за оказанные транспортные услуги каждым отдельным платежом взымалась комиссия в размере 60 000 рублей каждый месяц. С целью минимизации указанных расходов, банком было предложено использовать зарплатный проект, только не в части выплаты заработной платы, а в части перечисления общих платежей по иным основаниям в порядке 5 очереди (общие платежи, не связанные с выплатами заработной платы, налогов и т. п.). Так, при перечислении обществом денежных средств через зарплатный проект в счет оплаты оказанных услуг самозанятым лицам в основании платежа указывалось: «прочие выплаты» и ставилась 5 очередь (общие платежи, не связанные с выплатами заработной платы, налогов и т. п.), что подтверждается выписками по расчетным счетам налогоплательщика и указанными реестрами.
Следует отметить, что доказательств получения физическими лицами «зарплатных» карт в банке по поручению ООО «Автолига» материалы дела не содержат.
Доводы налогового органа со ссылкой на показания отдельных лиц не принимаются судом апелляционной инстанции.
Как указывает налоговый орган, 10 самозанятых при допросе пояснили, что они зарегистрировались в качестве самозанятых лиц по согласованию с ООО «Автолига». По результатам анализа периода заключения договора и сопоставления с датами регистрации в качестве самозанятых налоговый орган установил, что в 10 случаях физические лица зарегистрированы до даты заключения договора, 6 физических лиц, зарегистрировавшихся в качестве плательщика НПД в день заключения договора с ООО «Автолига», 6 самозанятых лиц заключили договор с ООО «Автолига» в течении 5 дней после регистрации в качестве плательщика НПД, 30 человек зарегистрированы в качестве плательщиков НПД в месяц начала оказания услуг для общества.
Между тем, как верно указал суд первой инстанции, опрошенные лица показали, что решение зарегистрироваться в качестве плательщиков НПД приняли самостоятельно либо по рекомендации налогового органа или заявителя. Часть лиц показали, что такой способ хозяйствования им выгоден, поскольку позволяет получать дополнительный доход, сохраняя право на индексацию трудовой пенсии.
Более того, рекомендация налогоплательщика регистрации физического лица в качестве плательщика НПД при отсутствии у него потребности именно в работнике, направлено именно на оформление правоотношений (в том числе, исчисление налогов) в соответствии с требованиями действующего законодательства, а не на умышленную незаконную минимизацию обществом обязательных платежей.
Как верно отмечено судом первой инстанции, статус самозанятых граждан был предусмотрен Законом № 422-ФЗ с целью законодательной легализации предпринимательской деятельности и получаемых от такой деятельности доходов со стороны физических лиц путем введения нового налогового режима и, соответственно, нового правового статуса.
Таким образом, привлекая к оказанию услуг именно самозанятых граждан, заявитель способствовал цели данного закона, а именно легализации доходов данных граждан (водителей), которые, как правило, ранее привлекались без официального трудоустройства.
В большинстве случаев, допрошенные физические лица, зарегистрированные в качестве самозанятых, подтвердили факт осуществления самостоятельной деятельности в качестве самозанятых, а также тот факт, что регистрировались в качестве самозанятых по своей инициативе.
В соответствии с пунктом 3 статьи 14 Закона № 422-ФЗ, чек должен быть сформирован налогоплательщиком и передан покупателю (заказчику) в момент расчета наличными денежными средствами и (или) с использованием электронных средств платежа. При иных формах денежных расчетов в безналичном порядке чек должен быть сформирован и передан покупателю (заказчику) не позднее 9-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произведены расчеты.
Следовательно, как следует из вышеуказанной нормы, чек самозанятым лицом формируется при расчетах наличными и (или) электронными средствами платежа в момент произведения данного расчета, а при проведении расчетов в иной форме (безналичное перечисление на расчетный счет) — не позднее 9-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произведены расчеты.
Налогоплательщик производил оплаты самозанятым лицам за оказанные транспортные услуги путем перечисления денежных средств на расчетный счет, в связи с чем самозанятое лицо обязано было сформировать чек не позднее 9 числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произведены расчеты.
Следовательно, соотнесение даты составленных чеков с датами оплаты некорректно, так как оплата производилась ООО «Автолига» в один день, а чек формировался самозанятым лицом не позднее 9-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произведены расчеты, а не в момент произведения расчетов.
В большинстве случае из представленного налоговым органом результата сопоставления дат оплаты услуг, следует, что оплата в адрес самозанятого лица за оказанные транспортные услуги производилась обществом в соответствии с заключенным договором на оказание транспортных услуг 1 раз в конце месяца на основании закрывающих документов (акт оказанных услуг).
Самозанятые граждане оплатили самостоятельно в полном объеме НПД с полученных доходов от общества за рассматриваемый период, при этом часть физических лиц имела иные источники дохода, помимо дохода, получаемого в результате исполнения договоров с заявителем.
Из анализа условий спорных договоров суд сделал вывод, что физические лица обязались выполнить определенные услуги в установленный срок, окончательный расчет производится согласно акту приемки.
Перезаключение в дальнейшем договоров не может вменяться в качестве отрицательного обстоятельства, характеризующего деятельность налогоплательщика, поскольку, как указывалось, каждый раз ООО «Автолига» определяло потребность в соответствующих услугах исходя из наличия обязательств перед своими заказчиками и их объемах.
Длительный характер отношений заявителя с физическими лицами по спорным договорам не подтверждает факт трудовых отношений, поскольку в соответствии со статьей 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора и определении его условий, в том числе, в части срока действия договора.
Представленные в дело договоры характеризуются отсутствием указания на должность, специальность или профессию исполнителя, его квалификацию, а, напротив, содержат поручение заказчика на основании договора физическому лицу действий, имеющих количественные характеристики и создающих овеществленный результат, в котором заинтересован заказчик.
Договоры не определяли конкретное место работ физического лица, отсутствовали должностные инструкции, а имелось лишь указание на требования к оказываемыми услугам (соблюдение ПДД, предоставление транспорта в чистом виде, оформление документов), то есть требования, которые находятся в рамках гражанско-правовых, а не трудовых правоотношений.
В данных договорах отсутствуют условие о том, что работник общества непосредственно руководит и контролирует работу самозанятых лиц на объекте заказчика, а работник занимает конкретную должность.
Из анализа условий спорных договоров следует, что физические лица приняли на себя обязательство оказать определенные услуги.
Ни один из исполнителей-физических лиц, привлекаемых обществом по договорам оказания услуг, не принимался именно на должность, профессию, указанную в штатном расписании. Физическим лицам не давалось поручений выполнить работу как представителю определенной профессии, не прописывались квалификационные требования к исполнителям, не производилась дифференциация размера вознаграждения, исходя из опыта работы и профессиональных качеств подрядчика. Единственным критерием, определяющим размер вознаграждения, было оказание услуг качественно, в срок и в фактическом объеме (количество часов). Договоры предусматривали фиксированные суммы оплаты за выполненные работы/оказанные услуги, не учитывающие тарифные ставки и должностные оклады.
Выплата вознаграждений подрядчикам происходила с соблюдением положений гражданского законодательства после окончания оказания услуг и подписания сторонами документов, фиксирующих сдачу-приемку услуг.
Тот факт, что ООО «Автолига» является единственным (основным) источником дохода для большинства физических лиц не может вменяться в качестве обстоятельства, свидетельствующего о трудовых правоотношениях, поскольку количестве контрагентов определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно исходя из желаемого к получению дохода.
Проанализировав содержание спорных договоров на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров; приняв во внимание конкретные обстоятельства, с которыми было связано заключение ООО «Автолига» названных договоров, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о том, что содержание спорных договоров оказания услуг не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между ООО «Автолига» и физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков НПД.
Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).
Между тем отсутствуют бесспорные доказательства, свидетельствующие о формальной подмене заявителем трудовых отношений с гражданами на гражданско-правовые договоры, в связи с чем судом первой инстанции правомерно удовлетворены требования заявителя о признании недействительными решений инспекции от 20.12.2022 № 6324, от 20.12.2022 № 6325, от 22.12.2022 № 6307.
Поскольку доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, однако не влияют на его обоснованность и законность и не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба — без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 268 — 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.12.2023 по делу № А76-18712/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области — без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья Е. В. Бояршинова Судьи П. Н. Киреев М. В. Корсакова
Популярное по теме за месяц
Оплата самозанятому от юридического лица
Как самозанятые платят алименты в 2024 году
Особенности работы самозанятым в 2024 году: плюсы и минусы
